经过40年的改革开放，我们才能完成资源配置的转型和政府职能的转型，公共服务型政府才能基本形成，也才能建立起适合成熟市场经济的财政税收体制
自1978年中共十一届三中全会以来，中国的改革开放已经走过了三十年的路程。三十年来，中国改革朝着市场取向的总体目标“摸着石头过河”，改革目标在艰难的探索过程中逐步清晰，国民福利不断增进的事实又使得改革能够不断为自身开辟道路。正如胡锦涛总书记在中共十七大报告中所指出的那样，从那时以来，“中国人民的面貌、社会主义中国的面貌、中国共产党的面貌发生了历史性变化”。
财税改革作为经济体制改革和政治体制改革的交汇点，三十年来进行了多次重大变革，并与价格、国有企业、货币金融等各领域的改革相配合，推动了中国经济体制的根本性转变。财税改革触及的问题很多，几乎涉及到各个方面利益关系的调整，但改革的主线和根本落脚点仍是资源配置问题[ 从1992年十四大提出市场对资源配置起基础性作用，之后中共历次重要会议和文件中在经济体制问题上反复强调了资源配置的转型：1993年十四届三中全会指出“市场在资源配置中的作用迅速扩大”；1995年十四届五中全会就正确处理“市场机制和宏观调控的关系”强调“应主要由市场配置资源”；1997年江泽民在十五大报告中总结五年“市场在资源配置中的基础性作用明显增强”；2000年中共十五届五中全会指出“社会主义市场经济体制初步建立，市场机制在配置资源中日益明显地发挥基础性作用”；2003年十六届三中全会就“完善社会主义市场经济体制”问题，强调要“更大程度地发挥市场在资源配置中的基础性作用”，之后又多次进行了重申；2006年十六届六中全会研究了构建社会主义和谐社会的若干重大问题，提出“优化公共资源配置”；2007年胡锦涛在中共十七大报告中指出，要“从制度上更好发挥市场在资源配置中的基础性作用”。]。同时，财税改革的实施离不开中国经济和社会的大环境，不同阶段的财税改革重点有着明显的时代烙印。对这三十年的财税改革进行回顾和总结，理清其脉和下一步要完成的道路，无疑对新形势下财税改革的继续深化具有重要意义。
一、改革的起点：计划经济资源配置方式在财税制度上的反映
追溯改革历程，首先要说明改革是从哪里起步，要到哪里去，即改革的起点与目标。1978年，经历了十年浩劫的中国经济百废待举，百业待兴，特别是基础设施、基础产业严重滞后。在经济管理体制上则是明显的计划经济：
94.4%的农产品和97%的零售产品是按计划价格交易的[ 资料来源：《中国改革与发展报告 (1992-1993)：新的突破与新的挑战》，中国财政经济出社1994年。]；企业几乎全部是公有制经济；企业生产按计划进行，由于成本和价格都由国家确定，折旧和大修理基金由财政控制，定额流动资金由财政无偿拨付，企业利润仅仅是计划的结果；国家统管一切经济活动，集中全社会的剩余产品通过指令性计划进行国民收入再分配；国有单位的就业全部是永久性的，职工拥有“铁饭碗”。
计划经济的最大特征是高度集中、强调政府统一计划的作用。与这种资源配置方式相一致，财政体制在这方面的特点尤为突出：财权高度集中在中央，尽管经历数次变动（从集中到较为分散又到集中），但财政统收统支的框架没有打破。在中央统一领导下，地方财政是作为中央财政计划的执行单位加以考虑和设置的，其自身的利益主体地位未受重视，也不具备对自身行为负责的基本条件。财力分配上实行平均主义，吃“大锅钣”。财政收入上，大量依赖于国有企业的上交利润，1978年财政收入占GDP的比重为31.1%，企业收入占当年财政收入的50%以上。税制上方面单一与混乱并存，从建国初期以多种税、多次征为特征的复合税制，经历两次大规模的简化后，工商税制只设7种税，而且几乎都是流转税，对国有企业只征一道工商税，对集体企业只征工商税和工商所得税，同时减免随意、税率难定，税收的调节功能缺失。“大计划”导致了“大财政”，国家计划是资源配置的主角，财政作为计划控制的基本手段，以资产所有者身份直接参与社会生产和消费各个领域，渗透到从企业管理乃至个人消费等微观经济的各个方面。由于国家强调重工业的发展，财政在固定资产投资方面的支出较大，1978年基本建设支出占财政支出的40%，经济建设费占总支出的64%[ 资料来源：《中国统计年鉴（2007）》，中国统计出社2007年。]。总之，在传统指令性计划处于中心支配地位的经济体制下，财税制度只能是计划经济资源配置方式的反映。
二、改革的目标：建立适应资源配置方式转变的现代财税制度
中国改革从整体上一直以市场为导向，但“社会主义市场经济”的改革目标并不是在改革起步时就确立，而是在改革实践过程中逐步明确的：从 “以计划经济计划调节为主，同时充分重视市场调节的辅助作用”[ 陈云率先提出计划经济与市场调节结合的观点，1979年4月李先念在中央工作会议提出“以计划调节为主，同时充分重视市场调节的辅助作用”的口号。参见《新时期经济体制改革重要文献选编》上，中央文献出社1998年，第18页。]，到“计划经济为主，市场调节为辅”[ 参见胡耀邦在中国共产党第十二次全国代表大会上的报告：《全面开创社会主义现代化建设的新局面》，1982年9月1日。]，再到1984年十二届三中全会提出“有计划商品经济”，直至1992年“十四大”才最终确立建立社会主义市场经济的改革目标：“我们要建立的社会主义市场经济体制，就是要使市场在社会主义国家宏观调控下对资源配置起基础性作用建立社会主义市场经济体制，就是要使市场在国家宏观调控下对资源配置起基础性作用。”[ 参见江泽民在中国共产党第十四次全国代表大会上的报告：《加快改革开放和现代化建设步伐 夺取有中国特色社会主义事业的更大胜利》，1992年10月12日。]。八届人大第一次会议通过宪法修正案，规定“国家实行社会主义市场经济”，为更深层次的经济体制改革提供了法律基础。政府从直接配置资源的角色逐步改变为让市场发挥作用的秩序维护者为主的角色，与之相适应的现代财税体制通常具备以下特征：
――政府职能：主要是调节总需求，促进社会总供给和总需求的基本平衡和宏观经济稳定；向全社会提供税收、会计、预算等财经行为规范；作为政府活动的公共账户，接受社会的监督；弥补市场缺陷，直接配置社会公共资源，为全国不同地区、多种经济成分及多元化市场主体提供均等化的公共产品，创造公平竞争的市场环境和有序的市场经济秩序。
――政府间财政关系：在中国通常称为财政管理体制，包括合理划分财权与事权，建立分级负责政府体系；按税种划分收入，中央控制收入的大头，用以调节地区间收入分配和进行宏观调控；完善的转移支付制度。
――收入方面：企业由国家的直接管理对象转变为税收提供者，个人也从单一的消费者成为纳税人，国家财政收入主要来源于多种所有制形式的企业和广大居民依法缴纳的税收，税收占财政收入的绝大部分，财政收入更具有广泛性和公共性；税收制度以要素收入为基础，保持税收“中性”，不扭曲市场资源配置下的价格信号；高效的征管体系。
――支出方面：企业和居民作为纳税人在依法纳税为国家尽义务的同时，必然要求国家担负提供公共产品的责任,为企业营造良好的市场环境，为个人提供更好的公共服务。这就在政府和纳税人之间形成了一个类似于股份公司的委托代理关系，财政分配要体现国家发展战略和社会经济发展所确定的优先顺序，也更多地考虑人们多样化的需求，而不再主要取决于政府决策者的偏好。
――政府预算：覆盖全部政府收支，并反映政府收入的来源、数量和政府支出的用途、方向和数量，约束性强，且规范、公开、透明、高效。为实现这些要求而建立的预算编制、批准、执行、决算的方法和制度即为现代公共财政预算管理体制。
回首看来，中国经济体制改革是整体推进和重点突破相结合[ 参见江泽民在中国共产党第十四届中央委员会第三次全体会议上的讲话，1993年11月14日。]、波浪式前进的，财税改革采取了财政、税收、外汇、投资等领域相结合的“整体推进式”改革，在所有制、结构组织框架建立和社会形态的转变等方面采取了逐步试验的渐进办法。在以市场化为导向的改革进程中，我们的领导层一直清醒地认识到，在中国这样一个发展中大国，不可能依靠“大爆炸”或“休克疗法”一举成功。要坚持改革开放这样一个艰巨长期的过程，必须首先保证几个前提条件，它们包括：宏观经济的稳定，地区间的平衡发展，为市场主体（包括各级政府、企业、个人）建立正确的激励机制。市场主体的决策自由度和收入提高，会确保每个阶段的改革从整体上提高整个社会的国民福利，使市场主体支持改革，也只有这样，改革才能为自身开辟道路。
资源配置方式的转变带动了价格格局的变化，而这必然会对税收收入产生重大影响。计划经济时代中国的价格体系长期是农产品、矿产品等初级产品价格过低，加工制成品价格过高，且与国际市场脱轨。税收收入则基本都是价内税、流转税。1978年，改革首先从农村启动，从提高农副产品价格开始，在价格逐步理顺和国内外价格不断拉平的过程中，含税低的产品的相对价格在上升，而含税高的产品的相对价格在下降。这时如果税制不做变化，财政收入比重必然下降，财政收入的不稳定必然影响宏观经济和社会的稳定，财税制度如果不改变必然会阻碍新的资源配置方式的形成。改革的同时我们还进行对外开放。由于地理位置的差异，沿海地区开放步伐快、发展快，逐渐成为财政收入的主要来源，而内陆地区开放步伐慢，东中西部地区的经济发展和财政状况出现不平衡。这些因素都为财税改革带来了非常大的困难。放权让利在改革之初是必然的选择，也确实发挥了极大的作用；但改革开放到了一定阶段，必须破旧立新。只有通过整体性改革，财税制度才能从最初适应计划经济体制转到适应社会主义市场经济体制，而改革本身困难重重，改革进程中还要保证宏观稳定等上述前提条件的实现，在总目标的指引下分步实现若干子目标，改革的顺序和道路选择就显得至关重要。三十年的财税改革取得了如此辉煌的成就，这里我们不得不感叹改革设计者们的“大智慧”。
三、改革的阶段性目标取舍和顺序选择
与中国总体的市场化改革道路相一致，中国的财税改革同样走的是波浪式前进、阶梯式上升的道路：财政体制从行政性分权走向经济性分权，税收制度从侧重于对流转征税转向偏重于对要素征税，预算管理从高度机密逐步公开透明。事实上，财税改革促进了财政收入的快速增长，稳定的收入增长机制保证了社会经济的稳定和中央宏观调控能力的提高，也支撑了其他方面的各项改革；先收入改革后支出改革的顺序选择，一定程度上缓解了矛盾的激化，获得了社会和政治支持；会计制度、税收制度的建立和完善为企业、个人和政府提供了适当的激励机制。总之，财政力求在稳健中改革，并通过改革为宏观稳定提供更为有力的财力保障和财税制度保障。这里，我们将30年的财税体制改革历程分为三个阶段，回顾改革的阶段性目标取舍和顺序选择。
（一）1978年-1992年期间：被动适应
十一届三中全会确定了改革开放的总方针，随后中国的改革率先在农村启动，农村改革的三条主要措施是实行联产承包制、取消种植计划、大幅度提高粮食价格同时让其它农产品价格自由。这些措施是在农村和农业领域引入市场经济，这实际是改变了农村地区的资源配置方式。改革极大地调动了农民的积极性，粮食产量增长迅速。与此同时，以“双轨制”为特征的价格改革也拉开了序幕，国家大幅度提高农副产品价格，缩小工农产品的剪刀差。配合价格调整和逐步放开的是财政补贴政策：国家财政加大了对农业生产资料和农产品收购的价格补贴，对当时的农村社队企业在税收、价格、补贴等方面给以政策优惠，还放松了对国有企业工资的管制，普遍实行了奖金制度和副食品价格补贴制度。1981－1990年期间，财政价格补贴支出占当年财政支出的比例都在10%以上[ 资料来源：《中国统计年鉴（2007）》，中国统计出社2007年。]。
1984年进入整体改革之初，城市改革还并不全面，关于是价格改革优先还是企业改革优先？二十多年前有过很深刻的讨论。一种观点是价格改革优先，认为首先必须让价格反映供求，进一步要让价格自由，让市场发挥作用，从而导致资源配置效率的提高和国民财富的积累。另一种观点是企业改革优先，认为即使价格给出信号，但如果企业（当时还是以国有企业为主）不改革，企业对价格信号不敏感、不反映价格信号，价格引导也就不起作用，所以必须首先要对企业进行改革。当时的决策者认识到，冒很大的风险而效果又不确定的改革是不可取的，因而在1986年开始了以价格、税收和财政为主的改革，主要在企业展开。在实行了利润留成和企业基金制度之后，国家于1983年和1984年实行了两步“利改税”[ 参见国务院批转财政部关于利改税工作会议的报告和《关于国营企业利改税试行办法》的通知（1983-04-24）；国务院《国营企业第二步利改税试行办法》(1984-9-18)。]，1985年实行“拨改贷”[ 参见国家计委、财政部、建设银行计资（1984）2580号文《关于国家预算内基本建设投资全部由拨款改为贷款的暂行规定》。][]，19871988年推行企业承包制[ 参见国务院《全民所有制工业企业承包经营责任制暂行条例》（1988年2月27日）。]，并采取了一系列减税让利的措施扩大企业的财权和决策权。在此过程中，1984年税收体系初步搭建，形成“以税代利”的财政收入体系。国营企业按11个税种向国家缴税：把原工商税按性质划分为产品税、增值税、盐税和营业税，对国有大中型企业征收调节税。这时，内外资税收不同的“双轨制”特点进一步凸现：对内资企业个人征收个人收入调节税和奖金税，对外国个人则开征了个人所得税，形成按企业的所有制性质设置税种的多重企业所得税制[ 包括国营企业所得税、国有企业调节税、集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商业户所得税、中外合资经营企业所得税、外国企业所得税，其中后两项外资企业所得税在1991年合并为外商投资企业和外国企业所得税。]。(注：写明几重)流转税方面由于对内资企业实行承包制而变成“一户一率”的混乱局面，征收产品税、营业税以及“能源交通重点建设基金”和“预算调节基金”（即两项基金）[ 参见国务院《国家能源交通重点建设基金征集办法》(1982-12-15)、《国家预算调节基金征集办法》（(1989-2-17)、国发[1983]131号、国发[1989]13号、财综字[1995]12号文件等。]等，对外资企业则征收增值税。由于当时计划价格仍占主导，以税代价、赋予税收过多的经济调节功能成为当时难以避免的选择。随着“指令性”、“计划性”的松动，中央与地方的政府间财政关系同样以“放权让利”为主调：财政体制于1980年、1985年和1988年进行了三次分级包干改革，形成了六种财政包干形式并存的局面。“分灶吃饭”打破了原来财政统收统支、“吃大锅饭”的局面，增强了地方的财权和财力，也激发了地方政府促进经济发展的积极性。
财政体制的频繁变动，反映了在原有资源配置方式打破后，财政制度的一种被动适应。财政管理体制的不稳定助长了地方政府的短期行为；政府间财政分配关系一对一谈判方式确定的财政包干体制缺乏必要的公开性和控制监督手段；保护既得利益使得中央政府缺少促进横向公平的财力。面对微观经济快速的市场化，中国的宏观经济管理体制明显滞后。财政政策内含顺周期的内在机制，包干制造成在通货膨胀时财政收入比重却快速下降、而通货紧缩时财政收入比重却快速上升的局面。承包制进一步削弱了税基，税基过窄，这些都与资源配置方式的根本转变不相适应。这一时期实行的财税体制还表现出因“两个比重”急速下降、财政难以平衡而不断打补丁的尴尬境地。加之80年代宏观经济的不稳定，对财税体制进行根本性变革的呼声日益高涨。1986年分税制改革方案未能实施成为许多人的遗憾，实际上当时社会经济环境没有要求实施分税制的动因，也不具备实施分税制所要求的市场经济体制。
市场化的改革带来了经济的快速发展，而财政、特别是中央财政却因此做出了巨大的牺牲(参见图1)。一系列放权让利改革的直接结果就是财政收入的减少，而各项经济建设和财政补贴政策使得财政支出不减反涨，导致财政赤字的快速累积。资金不足促使了预算外资金的膨胀，1992年预算外资金达到3854.92亿元，占当年全国财政收入的110.67%[ 资料来源：《中国统计年鉴（2007）》，中国统计出社2007年。]。中央财政收入比重逐年下降，甚至到了靠向地方借款弥补资金缺口的境地。名为借款，是因为超出中央政府与地方政府签订的包干合同，实际是地方作贡献。此外，国家与企业关系的转变及一系列的企业改革虽然扩大了企业的财权和经营自主权，但并没有真正实现“政企分开”，由于政府实质上对企业还承担着无限的责任，无形中增加了财政的隐性风险。
资料来源：《中国统计年鉴》，2007年。
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